Fallo de la CSJN
Fallo de la CSJN “Autotransportes Andesmar S.A. contra la Provincia del Chubut, sobre acción declarativa de certeza”
Por Javier Stampone
Fiscal de Estado Adjunto (2020 – 2023) – Provincia del Chubut
Una vez más la Corte Suprema se pronunció sobre la gravabilidad de la actividad de transporte interjurisdiccional de pasajeros con impuestos provinciales, lo que tuvo lugar mediante la sentencia del 24 de junio de 2014, dictada en los autos caratulados “Autotransportes Andesmar SA contra la provincia del Chubut, sobre acción declarativa de certeza”.
En este caso, la firma Autotransportes Andesmar SA promovió acción declarativa, en los términos del artículo 322 del Código Procesal Civil y Comercial de la Nación, contra la Provincia del Chubut, con el objetivo de que el Máximo Tribunal declare en instancia originaria la inconstitucionalidad de la ley provincial N° 1581, del decreto-ley 1887, del Código Fiscal, así como de diversas normas, determinaciones impositivas y resoluciones de la Dirección General de Rentas y del ex Ministerio de Hacienda, Obras y Servicios Públicos de esa Provincia.
La empresa consideró que dichas normas gravan con el impuesto sobre los ingresos brutos el transporte interjurisdiccional que desarrolla, lo que resultaría contrario a los artículos 31 y 75, inciso 13, de la Constitución Nacional, y al régimen de coparticipación federal.
Asimismo, cuestionó los preceptos del Código Fiscal Provincial en cuanto fijan un plazo de diez años para la prescripción de las facultades y poderes del organismo recaudador para determinar y perseguir el cobro de las obligaciones fiscales.
Si bien la Corte mantiene un criterio general similar al que venía siguiendo con anterioridad, efectúa algunas consideraciones de destacar en relación a la apreciación de los presupuestos fácticos y a la carga probatoria de los mismos, los cuales resultan determinantes para la viabilidad de la acción, y que en esta oportunidad terminaron por inclinar la balanza en sentido de su rechazo.
ANTECEDENTES DE HECHO
De acuerdo a los términos en que fue interpuesta la demanda, la firma desarrolla como actividad principal la de transporte automotor de pasajeros y afines, bajo el régimen de la ley 12.346 y sus modificatorias, tanto en líneas interprovinciales como en otras que se limitan al territorio de una sola provincia.
Asimismo se encuentra inscripta en el Registro Nacional de Transporte de Pasajeros por Automotor y habilitada para realizar los servicios de transporte en las modalidades “servicio público”, “tráfico libre” y “turismo”.
La Dirección General de Rentas de la Provincia del Chubut le determinó deuda por el impuesto sobre los ingresos brutos correspondiente a distintos períodos, tomando como base la facturación por la actividad de transporte interjurisdiccional de pasajeros.
DISTINTAS MODALIDADES DE TRANSPORTE
Las distintas modalidades en que se realiza el transporte automotor de pasajeros se encuentran expresamente definidas por el Decreto 958/92.
El “Servicio público”, según el artículo 13, lo constituye todo aquel que tenga como objetivo satisfacer con continuidad, regularidad, generalidad, obligatoriedad y uniformidad en igualdad de condiciones para todos los usuarios, las necesidades de carácter general en materia de transporte.
Conforme continúa el precepto legal, en estos casos la autoridad de aplicación tomará intervención en la reglamentación de los servicios públicos, en el otorgamiento de permisos, en la determinación de recorridos, frecuencias, horarios y tarifas máximas, y en la fiscalización y control de los mismos.
De acuerdo al artículo 18, además, el régimen de servicio público implica para el permisionario la obligatoriedad de prestar los servicios en las condiciones establecidas por la autoridad de aplicación, y le permitirá asimismo acceder, en libertad de condiciones, a la explotación de cualquier servicio de tráfico libre de jurisdicción federal.
El artículo 14 define a los servicios de tráfico libre como aquellos respecto de los cuales no existe restricción alguna en relación a la fracción de los recorridos o itinerarios, frecuencias, horarios, tarifas, características de los vehículos y condiciones o modalidades de tráfico.
Del servicio de transporte para el turismo, finalmente, se encarga el artículo 15 al aludir a aquel que se realiza con el objeto de atender a una programación turística.
PROCEDENCIA DE LOS IMPUESTOS LOCALES SEGÚN LA MODALIDAD DE TRANSPORTE INTERJURISDICCIONAL DE PASAJEROS. JURISPRUDENCIA DE LA CSJN.
Ante todo, debe quedar en claro que la controversia respecto a la procedencia de los impuestos provinciales a la actividad de transporte automotor de pasajeros siempre gira en torno al transporte de carácter interprovincial -o interjurisdiccional- y no al local, cuya gravabilidad no merece cuestionamiento ni ha generado discrepancias, al menos no en razón de la naturaleza federal de la misma.
Como bien recuerda la sentencia en comentario, es criterio del Máximo Tribunal la improcedencia del impuesto sobre los ingresos brutos respecto a la modalidad de servicio público de transporte interjurisdiccional, siempre que la tarifa haya sido fijada por la autoridad nacional, sin tener en consideración la incidencia del impuesto, y que la actora sea además contribuyente del impuesto a las ganancias.
Diferente es el caso del servicio de “Tráfico libre”, respecto del cual la Corte sostuvo ya en el precedente “Vía Bariloche” -y en muchos otros posteriores- que para los prestatarios de esta clase de servicios “no existe ninguna restricción respecto de las tarifas, para cuya fijación basta con una comunicación a la autoridad de aplicación en un plazo no menor a los treinta días corridos antes de la iniciación de un nuevo servicio”, concluyendo luego que “no hay impedimento para que la actora traslade la gravitación del impuesto al precio de sus pasajes”
En tales condiciones, es postura del Máximo Tribunal la improcedencia del impuesto sobre los ingresos brutos a la actividad de transporte interjurisdiccional de pasajeros, en su modalidad de servicio público, por cuanto el esquema tarifario no permite la traslación del impuesto a la tarifa, circunstancia que sumada al carácter de contribuyente en el impuesto a las ganancias configura una doble imposición tributaria, que se encontraría vedada por el artículo 9º, inciso b) del Régimen de Coparticipación Federal de Impuestos establecido por Ley Nº 23.548.
Además, cabe resaltar que la Corte resolvió la controversia sin necesidad de analizar un aspecto fundamental de la misma, el relativo a los alcances y efectos del régimen tarifario vigente a partir de la Resolución 1008/94 del Ministerio de Economía de la Nación, así como de las ulteriores regulaciones del régimen tarifario al que se conoce como de “tarifa libre”, en cuya virtud ésta es determinada a instancias de las propias empresas dentro de ciertos márgenes preestablecidos.
En este orden de ideas, y al mero efecto ilustrativo, viene al caso mencionar el artículo 8º del Anexo II del Decreto 2407/02, de cuyos términos se extrae que son las propias empresas de transporte de pasajeros las que deben informar los cuadros tarifarios comprensivos de los descuentos mediante la presentación de una declaración jurada ante la autoridad nacional.
Textualmente, la norma establece que “los operadores de servicios deberán presentar ante la Comisión Nacional de Regulación del Transporte, organismo descentralizado en jurisdicción del Ministerio de Economía, una planilla detallando la adecuación a la categoría y denominación de los servicios que actualmente se encuentran prestando, conforme la clasificación efectuada en el presente Anexo, dentro de los cinco (5) días posteriores a la publicación en el Boletín Oficial del presente acto, así como los cuadros tarifarios correspondientes para cada uno de ellos, con sus correspondientes descuentos, en carácter de Declaración Jurada.”
El art. 9º, por su parte, dispone que “los operadores podrán variar las tarifas dentro de los límites mínimos y máximos establecidos en el presente Anexo”.
En este marco, y aunque así no lo haya entendido la Corte en otras oportunidades, pareciera viable la posibilidad de trasladar el impuesto local al precio de venta de los pasajes, lo que evitaría la doble imposición y, por consiguiente, convalidaría la imposición tributaria local respecto a la actividad de transporte interprovincial de pasajeros.
Reitero, sin embargo, que de acuerdo al modo en que fue resuelta la controversia, no fue necesario analizar el fondo del asunto.
DISCRIMINACIÓN ENTRE LOS INGRESOS SUJETOS Y NO SUJETOS A IMPUESTO. CONTABILIDAD SEPARADA. CARGA DE LA PRUEBA.
De acuerdo a la jurisprudencia actual del Máximo Tribunal, la regla es la improcedencia de la imposición local sobre la actividad de transporte interprovincial en su modalidad de “servicio público”. Por el contrario, la de procedencia respecto de su modalidad de “tráfico libre”.
Como consecuencia de ello, cuando la transportista desarrolla su actividad mediante ambas modalidades -como es el caso en comentario-, tan sólo una parte de su facturación estará sujeta a imposición.
Esto determina, siguiendo el criterio de la Corte, la exigencia de llevar una contabilidad separada entre ambas facturaciones, puesto que de otro modo no sería posible distinguir entre las ventas sujetas y no sujetas a imposición.
En este fallo, justamente, el Tribunal entiende que la falta de acreditación de una facturación separada impide el reconocimiento de la pretensión, razón por la cual rechaza la demanda.
Particularmente, sostiene que del peritaje contable se desprende que de los libros de la firma no surge que se haya efectuado, en el período que abarca la determinación tributaria, una facturación separada entre la prestación del servicio público y tráfico libre, que permitiese distinguir cuál fue el caudal de actividad y ventas en un tipo de tráfico y en otro.
Lo llamativo, sin embargo, es el aparente cambio de criterio en relación a la carga de demostrar la gravabilidad de la actividad o, en su caso, la no gravabilidad, según se lo mire desde el punto de vista del fisco o del contribuyente.
En la sentencia del 6 de marzo de 2012, dictada en autos “Transportes Automotores la Estrella S.A. c/ Mendoza, Provincia de sobre acción de inconstitucionalidad”, la Corte entendió en un supuesto similar que no obstante la firma prestaba ambos servicios, la demanda debía prosperar por cuanto durante el trámite de determinación impositiva el organismo recaudador provincial nunca especificó que la pretensión fiscal se dirigiera a la modalidad de “tráfico libre”.
Concretamente, sostuvo que en las actas de infracción no se había especificado que la pretensión impositiva recayera sobre ingresos provenientes del tráfico libre, así como tampoco surgía de las resoluciones dictadas por el organismo recaudador de esa Provincia, el que nunca examinó las diferencias que reglaban uno y otro servicio ni efectuó auditoria alguna tendiente a determinar la procedencia de las sumas que pretendía gravar.
La sentencia bajo análisis, en cambio, invierte la carga de la prueba de la actividad sobre la que recae la determinación impositiva.
Mientras en el precedente citado se exigía al Fisco provincial la demostración de que su pretensión recaía sobre el tráfico libre, en este caso es al contribuyente a quien se exige acreditar que la pretensión fiscal recae sobre el servicio público.
En efecto, en el cons. 8º se indica que ni en el proceso judicial, ni en el expediente administrativo que le sirve de antecedente, la transportista ha acreditado, ni especificado, que las sumas que se pretenden gravar correspondan a los servicios de transporte prestados bajo la modalidad de servicio público o a la de tráfico libre.
Cabe preguntarse entonces, cómo se entiende la diferente solución, sin asumir que haya variado el criterio del Máximo Tribunal.
La razón pareciera radicar en el hecho de que en el precedente en comentario quedó demostrado mediante la pericia contable que la firma no llevaba una contabilidad separada.
Corroborado ello, ya no sería exigible al organismo recaudador efectuar auditoría alguna tendiente a determinar la procedencia de las sumas que pretendía gravar. Pues difícilmente podría éste especificar la facturación sujeta a tributo cuando no existe posibilidad material de discriminarla.
No en vano la Corte advierte en el cons. 9º que la firma era la que estaba en mejores condiciones de acreditar ante el Tribunal cuáles eran las sumas que le ingresaban y a qué tipo de transporte correspondía cada una de ellas.
El asunto, entonces, se reduce a la determinación del sujeto que se encuentra mejor posicionado para demostrar sobre qué facturación recae la determinación impositiva.
En esa inteligencia, la carga probatoria pesará sobre el organismo recaudador cuando exista una contabilidad separada que permita diferenciar las facturaciones por ambas modalidades de servicio y, por el contrario, recaerá en el contribuyente cuando no se verifique tal discriminación.
PRESCRIPCIÓN
A un segundo plano quedó relegado el cuestionamiento dirigido a los preceptos del Código Fiscal Provincial en cuanto fijan un plazo de diez años para perseguir el cobro de las obligaciones fiscales.
La tacha de inconstitucionalidad con fundamento en que dichas normas violentan la letra del artículo 75 inciso 12 de nuestra Carta Magna, como por directa aplicación del precedente “Filcrosa”, no encontró pronunciamiento del Máximo Tribunal, quien consideró inoficioso pronunciarse al respecto teniendo en cuenta el modo en que fue resuelta la controversia.
CONCLUSIONES
Si bien la sentencia en comentario no varía el criterio seguido por la Corte al declarar la procedencia del impuesto local sobre los ingresos brutos a la actividad de transporte interjurisdiccional de pasajeros en su modalidad de “tráfico libre”, sí agrega un aspecto a tener en consideración frente a futuros casos de similares características, cuál es el relativo a la carga probatoria de la actividad gravada cuando la transportista desarrolla su actividad tanto en la modalidad de servicio público como de tráfico libre.
Tal como ha sido entendido en otras oportunidades, la omisión del fisco provincial en especificar la facturación sobre la que recae el tributo, determina necesariamente la improcedencia del mismo.
Por el contrario, y aquí lo destacable del fallo, dicha omisión no afectará la procedencia del impuesto, aunque recaiga parcialmente sobre la facturación correspondiente al servicio público, cuando el permisionario no lleve una contabilidad separada, razonamiento que se funda en las mejores condiciones en que se encuentra el contribuyente de acreditar a qué modalidad se corresponde cada importe facturado.