Coparticipación federal de impuestos
Coparticipación federal de impuestos: la jurisprudencia de la Corte Suprema de Justicia
Por Javier Stampone
Fiscal de Estado Adjunto (2020 – 2023) – Provincia del Chubut
Cuando se habla de coparticipación federal se hace referencia a una herramienta o expresión del federalismo que rige en nuestro país. El artículo 1º de la Constitución Nacional, que tuvo por modelo la Constitución de Estados Unidos de 1787, establece que la Argentina adopta la forma representativa, republicana y federal de gobierno. Esto es, la adopción del federalismo en contraposición al centralismo, lo que se vio plasmado desde la Constitución de 1853.
¿Qué se entiende por federalismo? William Riker (economista y fundador de la teoría política positiva) sostiene que “el federalismo es una organización política en que las actividades de gobierno están repartidas entre los gobiernos regionales y el gobierno central de tal manera que hay una serie de actividades en las que cada tipo de gobierno tiene plenas competencias”.
Ahora bien, esto es el federalismo político y para que se lleve a cabo en la realidad es condición necesaria que exista federalismo fiscal. No puede existir un verdadero federalismo político sin que a su vez exista federalismo fiscal, lo que resulta coherente con la autonomía de las provincias.
¿Qué se entiende entonces por federalismo fiscal? Es el reconocimiento de la autonomía financiera de las provincias. En otras palabras, el reconocimiento de la potestad tributaria local, como la participación en los impuestos percibidos por la Nación. Por consiguiente, también significa el reconocimiento de la facultad de las provincias de establecer sus propios presupuestos y de disponer libremente del gasto público.
Esto surge en especial de los artículos 5 y 122 de la Constitución Nacional, que consagran la autonomía de las provincias; del artículo 121, por el cual las provincias conservan todos los poderes no delegados a la Nación y del artículo 75 inciso 2, que establece la separación de fuentes tributarias al admitir la facultad concurrente entre Nación y provincias de aplicar los impuestos indirectos.
Teniendo en claro lo anterior, es posible ahondar sobre los puntos sobresalientes de los precedentes de la Corte Suprema de Justicia en materia de coparticipación federal de impuestos, poniendo el foco en diversas controversias judiciales que ilustran los verdaderos alcances del federalismo fiscal en la Argentina.
Es de vital importancia considerar que el camino seguido por la jurisprudencia de la Corte Suprema atravesó distintas situaciones y contextos políticos, sociales, económicos y de regulación normativa en el país. Las diversas circunstancias, a su vez, motivaron innumerables modificaciones del sistema de coparticipación, que significaron tanto avances como retrocesos constantes.
Todo esto, además, en medio de una tensión permanente en la relación entre los distintos gobiernos nacionales y las provincias, con consecuencias directas en los particulares o contribuyentes.
SEPARACIÓN DE FUENTES TRIBUTARIAS
Desde siempre la Corte Suprema tuvo que lidiar con la difícil y hasta traumática convivencia entre la separación de fuentes tributarias entre Nación y provincias y el sistema de coparticipación, con el problema subyacente de la superposición tributaria entre los impuestos de unas y otra.
A través de continuos acuerdos se intentó solucionar o superar estas dificultades, con el objeto de primero, fijar límites al ejercicio de las potestades tributarias de las provincias; en segundo lugar, evitar la superposición impositiva, mediante la unificación de impuestos y tercero, establecer criterios de participación y reparto de impuestos nacionales a las provincias.
DÉCADA DE 1930. LA SUPERPOSICIÓN TRIBUTARIA
Siguiendo un orden cronológico, hay que remontarse a la década de 1930 en la que existía un contexto de crisis económica y fiscal, con un alto grado de gasto público, lo que dio lugar a la primera regulación normativa de la coparticipación. Esto ocurrió con el dictado de la ley 12.139 de 1934, que estableció la unificación de impuestos internos.
A través de ella, el Gobierno nacional se comprometió a hacer partícipe a las provincias en el producido de una serie de impuestos nacionales y las jurisdicciones se comprometieron a no aplicar ni crear impuestos análogos a los nacionales, en pos de evitar la superposición tributaria.
El sistema preveía un régimen de distribución primaria del producido de los impuestos respectivos del 82,5% para la Nación y del 17,5% para las 14 provincias existentes por ese entonces, junto con la Capital Federal.
El mismo seguía un criterio netamente devolutivo, de manera que en el prorrateo de la masa de recursos coparticipables, recibía más la provincia que más aportaba a la recaudación nacional.
Entre los primeros pronunciamientos de la Corte Suprema acerca de esta materia, se destaca el recaído en la causa “Boffi, Leopoldo L., c/ provincia de Buenos Aires” (Fallos: 210:276, 1948), en la que se discutió la alegada superposición del tributo provincial sobre honorarios profesionales, y el nacional a los réditos.
El tribunal reconoció la potestad tributaria de las provincias de crear y aplicar impuestos, asegurando que la existencia de un impuesto nacional análogo no comporta ningún límite a aquella. De esta manera, convalidaba la superposición impositiva.
En lo sustancial, el cuestionamiento constitucional a la doble imposición tributaria era rechazado por el Tribunal con fundamento en el artículo 121 de la Constitución Nacional, esto es: que las provincias conservan todo el poder no delegado al Gobierno federal, por lo que gozan de la facultad de crear impuestos y determinar los hechos imponibles, no siendo un límite para ello la existencia de un impuesto nacional análogo.
En palabras utilizadas por la Corte Suprema: “[…] no es valedero el argumento de que un impuesto es inconstitucional por tratarse de un gravamen provincial que no puede coexistir con el impuesto nacional […]” porque las provincias, de acuerdo con el texto del actual artículo 121, “conservan todo el poder no delegado por la Constitución al Gobierno y, por lo tanto, gozan de la facultad de crear impuestos y de elegir la materia imponible sin más límites que los establecidos en aquélla, entre los cuales no se halla la existencia de un impuesto nacional análogo, si éste no tiene por la Constitución el carácter de exclusivo, como ocurre, por ejemplo, con los impuestos de importación y exportación que sólo la Nación puede imponer”.
PERÍODO 1951-1955. CARÁCTER CONVENCIONAL DE LA COPARTICIPACIÓN
Para ubicarnse en el contexto histórico, es preciso señalar que en el período 1951-1955 se crean las provincias de Chaco, La Pampa, Misiones, Chubut, Neuquén, Formosa, Río Negro y Santa Cruz, produciéndose modificaciones en los índices de distribución de impuestos nacionales.
En la causa “Madariaga Anchorena, Carlos Juan” (Fallos: 242:280, 1958) la Corte Suprema desestimó la legitimación de los particulares contribuyentes para cuestionar un impuesto provincial análogo a uno nacional. Es decir, les negó la posibilidad de impugnar la doble imposición tributaria.
El fundamento se centró en la idea de que, tratándose de leyes convenio, los interesados son la Nación y las provincias adherentes, pero no los particulares contribuyentes quienes no revisten la calidad de parte, por lo que carecen de legitimación. Como reza el fallo, el carácter peculiar de esos acuerdos está dado por el hecho de que “no afectan derechos individuales”.
Según la Corte “la circunstancia de haber adherido la provincia de Buenos Aires a la ley de impuesto a los réditos no faculta a los particulares a demandar la nulidad de un impuesto provincial sobre la misma materia, pues se trata de un derecho que solamente pueden ejercitar las otras provincias y la Nación, sin perjuicio de la acción que a los primeros pudiera corresponderles para pedir la nulidad del impuesto si fuera contrario a la Constitución Nacional, a las leyes del Congreso o a los tratados con naciones extranjeras”.
Asimismo, el máximo tribunal mantuvo el criterio mencionado acerca de la viabilidad de la doble imposición, de la mano de la defensa de la competencia de las provincias en orden a la creación de tributos al decir que “el ordenamiento vigente en el país admite que las provincias puedan restringir condicionalmente el ejercicio de sus poderes impositivos, mediante ‘acuerdos entre sí y con la Nación’; y la peculiaridad esencial de esos ‘acuerdos’, en lo que al caso interesa, es que, ‘no afectan derechos individuales’ […] Cabe aclarar, pues, que no mediando cuestión alguna entre las partes interesadas, que lo son el Estado Nacional y la Provincia de Buenos Aires, el actor no ha podido reclamar ante esta Corte el cumplimiento de un compromiso, el que es, en principio, extraño y carece entonces de interés personal en el pronunciamiento por no ser titular del derecho que invoca”.
ACUERDO NACIÓN. PROVINCIAS DE 1973
En 1973, mediante acuerdo entre Nación y provincias, se dicta la ley 20.221 que establece un nuevo régimen de coparticipación. La distribución primaria se determinó en un 48,5% para la Nación; 48,5% para el conjunto de las provincias y un 3% destinado al Fondo de Desarrollo Regional.
La distribución entre provincias, en forma automática, fue novedosa utilizando criterios múltiples: 65% por población, 25% por nivel de desarrollo y 10% por densidad de población. La ley rigió desde el 1° de enero de 1973 hasta el 31 de diciembre de 1983.
La ley 20221 caducó a fines de 1984 y no tuvo una ley específica hasta 1988. En todo ese tiempo se mantuvo “de hecho” la distribución tal como se aplicaba hasta el momento.
En esta etapa, la Corte se expide en la causa “Provincia de Mendoza” (Fallos: 300:805 (1978)), reafirmando la naturaleza convencional de la ley de coparticipación, al rechazar (ya se encontraba vigente la Ley Nº 20.221) la pretensión de la provincia actora para que los excedentes del impuesto a los combustibles fueran incluidos en la masa coparticipable a la que se refería la norma.
El fundamento de la decisión apuntó a que, teniendo la ley de coparticipación naturaleza convencional, ninguna de las partes puede modificarla unilateralmente, ni la Nación para excluir impuestos coparticipables ni las provincias para incluir impuestos no previstos por la ley convenio.
La Corte también se expidió acerca de las competencias de la Comisión Federal de Impuestos, creada por Ley 20.221, lo que tuvo lugar en el precedente “Electrometalúrgica Andina S.A.” (Fallos: 302:150 (1980), luego también en Fallos: 317:1548 (1994) y Fallos: 324:404 (2001). Siguiendo el dictamen de la Procuración General, sostuvo que dicha Comisión expide declaraciones generales respecto de la ejecución del sistema, pero no resuelve controversias o incumplimientos. Asimismo, que el órgano no tiene la “facultad de condenar a devolver tributos, ni obviamente la de ejecutar bienes del fisco respectivo, ni tampoco la de revocar actos administrativos que determinen tributos, potestades apropiadas para resolver conflictos justiciables entre administración y contribuyente”.
El tribunal también se pronunció durante la vigencia de la ley 20.221 acerca de la superposición de tributos, en particular la del impuesto sobre los ingresos brutos con el de ganancias. Esto ocurrió en la causa “Aerolíneas Argentinas Sociedad del Estado c/ provincia de Buenos Aires” (Fallos: 308:2153 (1986). En esa oportunidad, hizo lugar a la repetición del impuesto provincial, entendiendo que existía una superposición improcedente del impuesto provincial. La Corte interpreta que un impuesto indirecto se convierte en directo por el efecto económico de la imposibilidad de traslación del impuesto al precio del billete, por el marco normativo de tarifas reguladas (caso del aumento de la alícuota a los ingresos brutos).
El máximo tribunal determinó que si el impuesto provincial sobre los Ingresos Brutos no es susceptible de traslación por no estar contemplada su incidencia en el precio oficial del billete aéreo y cuya determinación conduce a que sea inexorablemente soportado por la actora, ello violenta la ley 20.221 por cuanto las provincias no pueden “mantener o establecer impuestos locales sobre la materia imponible sujeta a imposición nacional coparticipable¨.
Sin embargo, cuando una empresa de transporte aéreo pudo incluir la carga del tributo en las tarifas aeroportuarias, el tribunal desestimó los planteos dirigidos a cuestionar la legitimidad de la superposición de un impuesto local (en este caso, nuevamente, el que recae sobre los Ingresos Brutos) con un tributo nacional (el impuesto a las Ganancias). Ello, en la causa “Austral Líneas Aéreas Cielos del Sur S.A. c/ provincia de Río Negro – Dirección Provincial de Rentas” (Fallos: 325:1920 (2002).
De este modo, la Corte enfatiza en la limitación del ejercicio de las potestades tributarias provinciales en pos de evitar la superposición de impuestos y afianzar la unidad nacional.
En definitiva, esto significa que las provincias deben limitar su poder tributario en pos de la Nación, en claro desmedro del federalismo fiscal. Por ello dice la Corte dice que las leyes de coparticipación, a la par de que otorgan derechos a las provincias (básicamente en lo que hace a la percepción de parte de la masa coparticipable) también les imponen obligaciones vinculadas con la limitación del ejercicio de facultades tributarias con miras a evitar la doble imposición.
SANCIÓN DE LA LEY 23.548
En el año 1988 se sanciona la ley 23.548 de coparticipación federal, la que se mantiene vigente hasta nuestros días, a pesar de que tenía como fecha de vencimiento el 31 de diciembre de 1989, con prórroga automática. Los puntos que interesa resaltar de la misma son los siguientes:
1.- Estableció que del total de recursos nacionales recaudados, el 42,34% sería retenido por el gobierno nacional y el 57,66% iría a las provincias (56,66% de manera automática y 1% como aportes del Tesoro).
2.- A diferencia de los sistemas anteriores, no sigue ningún criterio objetivo de reparto, sino que los índices de distribución se establecieron en función de meras negociaciones de orden político entre la Nación y cada una de las provincias.
3.- En el artículo 7 establece una cláusula de garantía por la cual el monto a distribuir a las provincias no puede ser inferior al 34% de los impuestos nacionales.
4.- Se mantiene la existencia de la Comisión Federal de Impuestos, integrada por representantes de las provincias y la Nación, con el fin de que fiscalice la ejecución del sistema de coparticipación.
5.- Se prohíbe a las provincias aplicar impuestos análogos a los nacionales coparticipables.
6.- Transitoriedad hasta el 31 de diciembre de 1989.
CARÁCTER LOCAL DE LA LEY DE COPARTICIPACIÓN
A partir de este momento, el sistema se complejiza a la par de las sucesivas crisis económicas y fiscales que atravesó nuestro país y el dictado de sucesivos pactos fiscales entre Nación y provincias, que establecieron regímenes complementarios de coparticipación.
En esta etapa -aún anterior a la reforma de 1994-, la Corte Suprema se pronunció acerca de la naturaleza de la ley de coparticipación, asignándole naturaleza local (y carácter no constitucional), una vez que operaba la adhesión de las provincias. Es así que en la causa “Expreso Cañuelas S.A. c/ provincia de Buenos Aires” (Fallos: 316:324 (1993), ante el planteo efectuado a fin de impugnar el impuesto sobre los ingresos brutos perseguido por la demandada, con base en su colisión con el régimen de coparticipación federal, la Corte dijo que las leyes-convenio son parte del derecho público local, por lo que su alegada violación no abre la instancia originaria, para tratar la denunciada superposición impositiva.
REFORMA DEL AÑO 1994: NATURALEZA CONSTITUCIONAL DE LA COPARTICIPACIÓN
En 1994 se aprueba la reforma, y con ella se produjo la constitucionalización de la coparticipación federal, estableciendo en el artículo 75 incisos 2º y 3º:
1.- La separación de fuentes tributarias entre Nación y Provincias
2.- La coparticipación de los impuestos nacionales
3.- Una manda para que se instituyan, mediante una ley convenio, regímenes de coparticipación sobre las siguientes bases: i.- la automaticidad en la remisión de los fondos; ii.- criterios objetivos y múltiples de distribución (en relación a las competencias, servicios y funciones, será equitativa, solidaria y dará prioridad al logro de un grado equivalente de desarrollo); iii.- no puede ser modificada unilateralmente por ninguna de las partes; iv.- La masa está integrada por los impuestos directos e indirectos, menos la porción que tenga asignación específica.
En la causa “Asociación de Grandes Usuarios de Energía Eléctrica de la República Argentina (AGUEERA) c/ Buenos Aires, provincia de y otro s/ acción declarativa” (Fallos: 322:1781 (1999)), la Corte se expresó respecto del Pacto Fiscal de 1992, comenzando a modificar su postura en relación a la naturaleza de la coparticipación.
Dijo que atento a sus particularidades dicha norma comporta la manifestación positiva del llamado federalismo de concertación por el que se persigue la participación concurrente del Estado nacional y las provincias con miras a la consecución de determinados objetivos. En el mismo orden de ideas, la Corte indicó que ese pacto configura el derecho intrafederal “y se incorpora una vez ratificado por la legislatura al derecho público interno de cada Estado provincial. Esa gestación institucional ubica a los tratados o leyes convenios celebrados entre las provincias y el gobierno nacional con un rango normativo específico dentro del derecho federal. Prueba de su categoría singular es que no es posible su derogación unilateral por cualquiera de las partes”.
Por ello, aparece la noción que luego daría paso a la modificación del criterio de la Corte: existen normas que –al vincular al Estado nacional y a las provincias– poseen una naturaleza jurídica diferente a la de las leyes nacionales: federalismo de concertación, derecho intrafederal (Fallos: 322:1781 (1999).
Pero fue a partir del precedente “El Cóndor Empresa de Transporte S.A. c/ provincia de Buenos Aires” (Fallos: 324:4226 (2001) que el tribunal abre su competencia originaria al sostener que desde la constitucionalización del régimen de coparticipación, una hipotética transgresión a la ley local de adhesión –y, por ende, a dicha norma federal– se proyecta como una afectación de las nuevas cláusulas constitucionales.
Finalmente, la asignación del carácter constitucional de la ley de coparticipación no implica per se que dicha caracterización se extienda a supuestos no expresamente contemplados por el constituyente, como el caso del Pacto Federal para el Empleo, la Producción y el Crecimiento. Esto lo sostuvo el tribunal en la causa “Matadero y Frigorífico Merlo S.A. c/provincia de Buenos Aires” (Fallos: 327:1789 (2004), C2418. XXXIX; ORI 5-5-2009) al decir: “Esta Corte sólo le ha reconocido esa jerarquía a la ley de coparticipación federal misma (Fallos: 324:4226) y no cabe extender esa interpretación a supuestos no contemplados expresamente por la Carta Magna”.
Así las cosas, el pacto podrá ser derecho intrafederal, surgido del federalismo de concertación, más no ostenta rango constitucional aun cuando esté creando un régimen de distribución.
En el fallo dictado en el expediente iniciado por “Papel Misionero S.A.I.F.C. c/ la provincia de Misiones” (2009), el tribunal dispuso abandonar la posición adoptada en la causa “El Cóndor Empresa de Transporte SA”. La Corte expresamente dice que regresa a su anterior postura: el régimen de coparticipación federal forma parte del plexo normativo local, lo que inhibe la posibilidad de que por vía de la competencia originaria, pueda conocerse acerca de planteos que, a la par de presentar una cuestión constitucional, también persigan la dilucidación de puntos regidos por el derecho local. Agrega que tales asuntos podrán ser conocidos por ella mediante su competencia apelada que prevé el Artículo 14 de la Ley Nº 48.
En el mismo sentido, en la causa “Pan American Fueguina S.R.L. c/ Tierra del Fuego, provincia de s/ repetición” (P709. XLI ORI 5-5-2009), el tribunal amplió la argumentación. En el caso se pretendía la repetición del impuesto de sellos por considerarlo violatorio de la ley de coparticipación. Dijo la Corte que “el respeto de las autonomías provinciales exige que se reserve a los jueces locales el conocimiento y decisión de las causas en que se pretende obtener la repetición de impuestos provinciales, puesto que versan sobre aspectos propios del derecho público local”.
De esta manera, la Corte hace prevalecer la autonomía provincial, lo que comporta un guiño al federalismo fiscal de las provincias. Sin perjuicio de que lo resuelto atiende a una cuestión competencial, es claro que no es igual ocurrir al máximo tribunal por vía de su competencia originaria, que por la apelada.
También es cierto que en razón de la competencia originaria derivada de los artículos 116 y 117 –o sea, la competencia en razón de los sujetos intervinientes en los pleitos–, el máximo tribunal comenzó a interiorizarse acerca del reparto de los fondos tributarios sujetos a la coparticipación.
Un ejemplo de esto es el precedente de autos “Corrientes, Provincia de c/ Estado Nacional s/ acción declarativa de inconstitucionalidad” (C. 209. XLV, 1-9-2009), en que la actora había solicitado la coparticipación del impuesto a los débitos y créditos bancarios en los términos y porcentajes que le asigna la ley de coparticipación. El tribunal declaró que la causa corresponde a la competencia de la Corte Suprema toda vez que cuando una provincia demanda al Estado Nacional, la única forma de armonizar las prerrogativas jurisdiccionales de que gozan ambas partes, tanto el Estado Nacional al fuero federal –según el Artículo 116 de la Constitución-, como el Estado local a la competencia originaria de la Corte, conforme el artículo 117 de la Constitución Nacional, es sustanciando el proceso en esa instancia.
SITUACIÓN POSTERIOR A LA LEY 23.548
En este período, el escenario puede resumirse de la siguiente manera:
1.- La ley 23.548, que era transitoria, continúa vigente luego de 30 años, por lo tanto los índices de distribución secundaria se mantuvieron congelados a pesar de que la realidad socio-económica de las distintas provincias varió de forma sustancial, ya sea positiva o negativamente.
2.- Aún no se cumplió el mandato constitucional contenido en la cláusula transitoria sexta para que se establezca el régimen de coparticipación (ley convenio) previsto en el art. 75 inciso 2, a pesar de que establecía como fecha límite antes de finalizado el año 1996.
3.- Mediante sucesivos acuerdos entre la Nación y las provincias (pactos fiscales) se crearon diversos regímenes especiales, paralelos al de la ley 23.548.
4.- Se crearon impuestos no coparticipables o con asignaciones específicas.
5.- Se transfirieron servicios y competencias a las provincias en materia de salud, educación y seguridad social, sin el financiamiento total de los mismos.
6.- Las provincias cedieron el 15% de la masa coparticipable al financiamiento del Sistema Nacional de Seguridad Social y el 1,9% para financiamiento de la AFIP.
7.- Se modificaron los índices de distribución primaria y secundaria.
8.- Se acentuó la concentración de recursos en la Nación, a la par que aumentaron el gasto público y el endeudamiento en las provincias, compensado mediante transferencias discrecionales de la Nación para cubrir los gastos ordinarios.
9.- En definitiva, todas estas modificaciones fueron desvirtuando cada vez más el sistema, estimulando la ineficiente administración del gasto público, tanto en el orden nacional como provincial.
JURISPRUDENCIA RECIENTE
Como resultado del escenario descrito en los últimos años la Corte dictó una serie de sentencias muy trascendentes en la materia y que claramente se encaminan a encauzar los desajustes del sistema.
Hay que señalar también que habría más pronunciamientos del tribunal si no fuera porque la suscripción de los pactos fiscales significaron el compromiso de desistir de los juicios que las provincias mantenían en materia de coparticipación federal, lo mismo mediante distintos programas de desendeudamiento o la suspensión de los trámites procesales.
Reclamo del 15% de la masa coparticipable cedido por algunas provincias para financiamiento del Sistema Nacional de Seguridad Social:
Se trata de la sentencia “Santa Fe, provincia de c/ Estado Nacional s/ acción declarativa de inconstitucionalidad” (Fallos: 338:1356 – 24 de noviembre de 2015). También en las equivalentes de San Luis y Córdoba.
En el año 2009 la provincia de Santa Fe promovió demanda contra el Estado Nacional a fin de que se declare la inconstitucionalidad del artículo 76 de la ley 26.078 de Presupuesto para el año 2006. Cuestionaba que esa norma disponía la prórroga unilateral de la detracción del 15% de la masa coparticipable con destino a la Administración Nacional de la Seguridad Social (ANSeS), establecida originalmente en el Acuerdo Federal del 12 de agosto de 1992, firmado entre Nación y las provincias, ratificado por la ley 24.130, y que había sido prorrogado por sucesivos pactos fiscales.
En su sentencia del 24 de noviembre de 2015, la Corte aclaró en primer término que esos pactos fiscales (de 1992, 1993 y 1999) fueron una vía adecuada de concertación federal desde donde se flexibilizó la distribución de la recaudación coparticipable, eliminando de esta manera la situación de incertidumbre jurídica generada por la falta de sanción del nuevo régimen de coparticipación conforme a las pautas fijadas en el artículo 75, inciso 2.
Asimismo, ratificó lo dicho en otros precedentes, acerca de que esos pactos configuran el derecho intrafederal y se incorporan una vez ratificados por las legislaturas al derecho público interno de cada Estado provincial, aunque con una jerarquía superior que cabe reconocerle a los acuerdos intrafederal y a las leyes-convenio.
La Corte entendió que la esencia misma del derecho intrafederal impone concluir que las leyes-convenio y los pactos que lo componen no se encuentran en una esfera de disponibilidad individual de las partes y solo pueden ser modificados por otro acuerdo posterior de la misma naturaleza, debidamente ratificado por leyes emanadas de las jurisdicciones intervinientes.
De allí que afirmara que con la sanción y promulgación del artículo 76 de la ley 26.078 se prorrogó de manera unilateral la vigencia de la detracción del 15% de la masa coparticipable y que se pretendió mutar su naturaleza jurídica por la de una asignación específica.
La sentencia reconoce, además, que la Constitución admite, como excepción, la posibilidad de detraer de los recursos coparticipables mediante asignaciones específicas, siempre que se cumpla con los requisitos especiales para su validez (artículo 75, inciso 3).
En concreto, refiere que del juego de los incisos 2 y 3 del artículo 75 se extrae que lo que el legislador puede detraer mediante asignaciones específicas son los impuestos directos o indirectos que en cada caso individualice, pero esa detracción no la puede ejercer sobre la totalidad o una porción de la masa de manera indefinida como hizo, puesto que no lo habilita la Constitución Nacional.
Por otra parte, el tribunal realizó una suerte de llamado de atención, destacando que transcurrieron casi 19 años (para ese entonces) desde la fecha fijada en la disposición transitoria sexta de la Constitución Nacional para establecer un régimen de coparticipación conforme a lo dispuesto en el inciso 2° del artículo 75 y la reglamentación del organismo fiscal federal.
Dice la sentencia que si bien no desconoce la complejidad que presenta la cuestión, ello no es justificativo para la inmovilidad sobre el tema que ya supera los tres lustros y que conspira contra el objetivo de fortalecer el federalismo fiscal perseguido por los constituyentes de 1994.
Pone asimismo de manifiesto la imperiosa necesidad de que se sancione la ley-convenio en los términos del citado artículo 75, inciso 2, sobre la base de acuerdos entre la Nación y las provincias, para instituir regímenes de coparticipación de las contribuciones directas e indirectas, garantizando la automaticidad en la remisión de los fondos y una distribución que contemple criterios objetivos de reparto; que sea equitativa, solidaria y que dé prioridad al logro de un grado equivalente de desarrollo, calidad de vida e igualdad de oportunidades en todo el territorio nacional.
Expresó la Corte: “Ese imperativo categórico -que no puede ser soslayado apelando a ningún subterfugio legal- exige que las partes emprendan cuanto antes el diálogo institucional que desemboque en el nuevo Pacto Federal Fiscal, que sentará las bases de la futura ley-convenio y sería altamente positivo que el clima de respeto y la vocación de consenso que se ha gestado en el ámbito de esa Convención se sostenga para dar lugar a un sistema superador que contemple las exigencias de equidad y solidaridad que allí se postularon” (conf. «Diario de Sesiones», ob. Y págs. Citadas en el considerando 5°).
Inconstitucionalidad del Decreto 1399/01.-
En el caso “Provincia de Santa Fé c/Estado Nacional s/Acción declarativa de inconstitucionalidad” (Expte. N° 539/2009), la provincia actora promovió acción declarativa de certeza contra el Estado Nacional a fin de que se declare la inconstitucionalidad de los artículos 1°, inciso a, y 4° del decreto 1399/01 del Poder Ejecutivo Nacional, por el que se detrajo el 1,9% de la masa coparticipable para financiamiento de la AFIP.
La Corte Suprema decidió declarar la inconstitucionalidad de los artículos 1°, inciso a, y 4° del decreto 1399/01 del Poder Ejecutivo Nacional; dispuso que la Administración Federal de Ingresos Públicos (AFIP) se abstenga de retener ese 1% a la provincia de Santa Fe y condenó al Estado Nacional a pagarle la suma que resulte del cálculo de las cantidades detraídas en virtud del decreto 1399/2001, con más sus intereses.
En su decisión, el Tribunal explicó que la deducción fue dispuesta por el Poder Ejecutivo Nacional para financiar la operatoria de la AFIP, sin que haya mediado ningún acuerdo por parte de las provincias. Esa deducción tampoco podía ser considerada una asignación específica de recursos coparticipables porque no había sido dictada de acuerdo a los recaudos exigidos por el artículo 75, inciso 3 de la Constitución Nacional.
La Corte Suprema explicó que al dictar el decreto el Poder Ejecutivo había actuado sin autorización del Congreso Nacional y que, de todos modos, la Constitución no permite que el Poder Legislativo delegue al Presidente la facultad de establecer y modificar una asignación específica de recursos coparticipables.
El Tribunal destacó los aspectos sustanciales del régimen de coparticipación federal de impuestos y los propósitos perseguidos a través de la reforma de la Constitución Nacional de 1994, en cuanto al fortalecimiento del régimen federal y la posición de las provincias, y las mayores garantías respecto de la distribución de los recursos financieros y fiscales. En ese marco, consideró que a la hora de examinar la validez constitucional de una detracción de recursos sobre la masa coparticipable se impone una interpretación restrictiva porque se encuentra en juego una facultad que afecta el sistema federal en su conjunto.
Modificaciones en el impuesto al valor agregado y a las ganancias
El 1° de octubre de 2019, en el marco de la causa “Entre Ríos Provincia de c/ Estado Nacional s/ Acción declarativa de inconstitucionalidad” (Expte. n° 1829/2019) la Corte Suprema de Justicia de la Nación, con la firma de los Ministros Maqueda, Lorenzetti y Rosatti (el Ministro Rosenkrantz votó en disidencia), dispuso cautelarmente que los costos fiscales de la aplicación de los decretos 561/19 y 567/19 del Poder Ejecutivo Nacional y de las resoluciones generales de la AFIP 4546/19 y 4547/19 sean asumidos con recursos propios del Estado Nacional, sin afectar la coparticipación que corresponde a las provincias de Catamarca, Chubut, Entre Ríos, Formosa, La Pampa, La Rioja, Misiones, Salta, San Juan, San Luis, Santa Cruz, Santa Fe, Santiago del Estero, Tierra del Fuego, Antártida e Islas del Atlántico Sur y Tucumán.
Los puntos relevantes de dicha resolución son:
El decreto 561/19 cuestionado encomendaba a AFIP una reducción en la base de cálculo de las retenciones para el cálculo del impuesto a las ganancias a determinados sujetos y una reducción de un 50% de los anticipos que deban ingresar los trabajadores autónomos en concepto de impuesto a las Ganancias en los meses de octubre y diciembre del ejercicio 2019.
El decreto 567/19, por su parte, disponía una alícuota del 0% en el Impuesto al Valor Agregado (IVA) para la venta de ciertos productos de la canasta alimentaria hasta el 31 de diciembre de 2019.
La provincia alegó que el Ejecutivo Nacional detrajo unilateralmente montos de la masa de recaudación de impuestos coparticipables, sin tener competencia para ello, por lo que resultaban violatorios de los principios del federalismo de concertación y el principio de legalidad en materia tributaria.
Luego de considerar acreditados los presupuestos de la medida cautelar, la mayoría del Tribunal fundó su decisión en la regla básica de la Constitución que organiza un estado federal y, en particular, la significación del régimen de coparticipación federal de impuestos al cual los constituyentes reformadores de 1994 otorgaron un explícito reconocimiento constitucional como uno de los instrumentos en cuya observancia descansa la efectiva vigencia de ese sistema.
La Corte subrayó la trascendencia de las leyes-convenio como herramienta de coordinación entre las provincias y el Estado Nacional en el marco del proyecto federal que establece la Constitución y destacó otra vez que tales leyes se ubican con una singular jerarquía dentro del derecho federal, de manera tal que sus previsiones no pueden ser modificadas unilateralmente. El tribunal recordó con especial referencia que la posibilidad de detraer -como excepción- recursos coparticipables debe ser dispuesta por el Congreso y cumpliendo los requisitos constitucionales.
Así, el Tribunal consideró que las medidas tomadas por el Poder Ejecutivo Nacional, sin contar con competencia para ello, podrían importar una erosión de la masa coparticipable a las provincias.
En su disidencia, el juez Rosenkrantz sostuvo que, en virtud de que la Ley de Coparticipación y el Consenso Fiscal no reconocen a las provincias adheridas al régimen más que el “derecho a participar en el producido de los impuestos”, es decir, el derecho a la distribución de los impuestos coparticipables ya recaudados, es claro que carecen de legitimación activa para reclamar judicialmente la protección de la expectativa de una mayor recaudación o bien que el Estado Nacional recaude ciertos impuestos.
De allí que, a su juicio, la demandante no pueda aspirar a que la Corte condene al Estado Nacional a restablecer el IVA sobre los alimentos de primera necesidad y a suprimir la reducción de la base cálculo del impuesto a las ganancias para los trabajadores en relación de dependencia, como tampoco puede pretender que se obligue al Estado a compensar la eventual merma en la recaudación nacional.
CONSIDERACIONES FINALES
Tras el estudio de la jurisprudencia de la Corte Suprema en materia de coparticipación federal de impuestos es posible efectuar las siguientes consideraciones finales:
El Tribunal reconoció la potestad tributaria de las provincias de crear y aplicar impuestos, asegurando que la existencia de un impuesto nacional análogo no comporta ningún límite a aquella. De esta manera, convalidó la superposición impositiva, con fundamento en que las provincias conservan todo el poder no delegado al Gobierno federal.
Inicialmente negó la posibilidad de que los particulares cuestionen judicialmente la superposición tributaria, en el entendimiento de que involucrando las leyes-convenio únicamente a la Nación y a las provincias, aquellos carecen de legitimación. Más tarde, sin embargo, entendió que en ciertos casos (como cuando un impuesto indirecto local se convierte en directo por su imposibilidad de traslación), las provincias no pueden establecer impuestos sobre materia imponible sujeta a imposición nacional coparticipable.
Desde antiguo viene sosteniendo invariablemente que las leyes convenio no pueden ser modificadas unilateralmente por cualquiera de las partes, lo que luego se vio reflejado en nuestra Carta Magna.
En cuanto al carácter de las leyes convenio, inicialmente entendió que son parte del derecho público local pero luego de alcanzar el régimen de Coparticipación Federal jerarquía Constitucional, sostuvo que la trasgresión a la ley local de adhesión se proyecta como una afectación de las nuevas cláusulas constitucionales.
Sin embargo, la Corte se encargó de aclarar que si bien los pactos fiscales son derecho intrafederal, surgidos del federalismo de concertación, no ostentan rango constitucional aun cuando se crean un régimen de distribución.
En los últimos años, la Corte se pronunció sobre una importante cantidad de demandas promovidas por distintas provincias, estableciendo precisos límites a las decisiones adoptadas por el Estado Nacional. No sólo reafirma la imposibilidad de modificación unilateral de la ley–convenio, sino que también impuso límites precisos al establecimiento de asignaciones específicas por importar una detracción excepcional y unilateral de la masa de recursos coparticipables.
Los llamados de atención de la Corte, exigiendo el cumplimiento de la cláusula transitoria sexta de la Constitución no resulta un dato menor, sobre todo cuando lejos de comportar un mero pronunciamiento exhortativo a la Nación y a las provincias, ostenta verdaderos efectos constitutivos, conminando al Estado Nacional a hacer devolución de recursos detraídos de la masa coparticipable de manera unilateral.
Atendiendo a que los últimos pronunciamientos fueron dictados en el estrecho marco de peticiones cautelares, resta esperar el dictado de las sentencias definitivas y si bien dichos procesos se encuentran suspendidos a instancias de los pactos fiscales suscritos en el último tiempo, la trascendencia de las decisiones adoptadas están claramente encaminadas a compeler al dictado de una ley convenio de coparticipación, a cuyo efecto la Corte está dispuesta a poner límites estrictos a la Nación, incluso restringiendo su potestad de definir la política tributaria, si de ello se deriva una merma en los recursos coparticipables que actúa en desmedro de las provincias.